或有事项审计和期后事项审计的比较研究

XCLW175022 或有事项审计和期后事项审计的比较研究

一、或有事项和期后事项的概述

（一）或有事项和期后事项的概念

（二）或有事项和期后事项的特点

二、或有事项和期后事项的对比研究

（一）或有事项的内容

（二）期后事项的内容

（三）或有事项和期后事项的联系和区别

三、或有事项审计的内容

四、期后事项审计的内容

结合会计报表年末余额实施实质性测试内容

专为发现审计年度必须弄清楚的事项另行实施的审计内容

内容摘要

本文结合《企业会计准则——或有事项》和《中国注册会计师审计准则——期后事项》，探讨了或有事项审计和期后事项审计的相关理论知识，从审计的角度对其进行了比较研究。由于期后事项和或有事项既存在区别又存在联系，在会计处理的实际操作中，很容易将二者混为一谈。其实两者的概念、发生的时点和处理的方法都有所区别，但或有事项与期后事项也有一定的联系，或有事项是期后事项中调整事项的前因，而期后事项中的调整事项是或有事项的进一步发展。正确认识二者审计之间的异同，有助于提高注册会计师审计质量，提供客观、真实的审计报告。

关键词：或有事项期后事项审计比较研究

或有事项审计和期后事项审计的比较研究

我国财政部于2006年2月15日和2007年1月1日相继颁布的《企业会计准则——或有事项》、《中国注册会计师审计准则——期后事项》，为规范企业对或有事项和期后事项的会计核算及相关信息的披露，提供了法规依据。但从各地施行的情况看，不少财会人员对《准则》还没有真正把握好，使用时常发生两者混淆的情况。因此, 本文结合《企业会计准则》和《中国注册会计师审计准则》，探讨了或有事项审计和期后事项审计的相关理论知识，从审计的角度对其进行了比较研究。

一．或有事项和期后事项的概述

（一）或有事项和期后事项的概念

根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项审计中主要考察或有负债与或有资产。

根据《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定，期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。期后事项很可能会改变注册会计师对被审计单位财务报表公允性的意见，所以注册会计师必须对期后事项予以充分关注。

（二）或有事项和期后事项的特点

1、或有事项的特点

（1）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果对企业产生影响或影响程度现在不得而知。

（2）或有事项的不确定性表现在两个方面：一是结果是否发生的不确定，二是发生的时间和金额不确定。

（3）或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。

（4）影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

2、期后事项的特点

期后事项分为调整事项和非调整事项。

（1）调整事项的特点：在资产负债表日或以前就已显示了某种征兆，但最终结果需要在资产负债表日予以证实。

调整事项既可为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也可为注册会计师核实这些余额提供补充证据。

（2）非调整事项的特点：在资产负债表日以后才发现或存在的事项，与资产负债表日以前存在的状况没有丝毫联系，只对被审计单位资产负债表日以后的财务状况、经营成果产生影响。

二、或有事项和期后事项的对比研究

（一）或有事项的内容

或有事项根据其性质和内容，通常分为两大类：直接或有事项和间接或有事项。

1、直接或有事项

直接或有事项是直接源于被审计单位自身的，主要包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、环境污染整治等。

（1）未决诉讼、未决仲裁、未决索赔。未决诉讼、未决仲裁或索赔案件是法庭或仲裁机构尚未作出最后判决或仲裁的案件，被审计单位有可能由于胜诉或败诉而承担赔偿的责任，因而，构成了被审计单位的一项或有事项。

（2）税务纠纷。因税务纠纷而产生的或有事项主要有：被审计单位与税务部门对于应税额和纳税等方面存在分歧，尚未最后处理完毕；税务部门决定追加税款但尚未最后定案，或被审计单位不同意追加而尚未缴纳税款。

（3）产品质量保证（含产品安全保证）。产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的保证。被审计单位确有可能由于产品质量问题而承担维修、调换甚至赔偿的责任，因而构成了被审计单位的一项或有事项。

（4）承诺事项。承诺是指由合同或协议的要求引起的义务，在未来的特定期间内，只要满足特定条件，即发生现金流出、其他资产的减少或负债的增加。财务承诺与或有事项密切相关。例如按某一固定价格购买原材料或租赁设备的承诺，或者按某一固定价格出售商品的承诺。

2、间接或有事项

间接或有事项是由于第三方的原因导致被审计单位可能承担的，主要包括商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。

（1）商业票据贴现。被审计单位以未到期商业票据向银行贴现，如果贴现的票据将来到期时债务人因故不能付款，被审计单位作为票据的背书人往往负有代为偿付的责任。因而，被审计单位向银行贴现商业票据，就构成了一项或有事项。

（2）应收账款抵借。被审计单位以应收账款作质押，向银行取得借款，一旦将来债务人因故无法还款时，被审计单位对银行借款仍负有偿还的责任。

（3）通融票据背书和其他债务的担保。所谓通融票据，是指因开具票据的人信用较差而由他人背书作为担保人的票据。被审计单位一旦在通融票据上背书，即负有连带偿还的责任。因此，如果被审计单位在通融票据上背书，就构成了被审计单位的一项或有事项。被审计单位对其他债务的担保，因同样负有连带偿还的责任，也属于或有事项。

（二）期后事项的内容

注册会计师对待期后事项，应注意区分两类不同的期后事项，以保证对被审计单位会计报表的公允性表示适当的意见。期后事项分为两种：一是调整事项，此类事项能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据，注册会计师需提请被审计单位调整财务报表。二是非调整事项，此类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表正确理解的事项，需提请被审计单位披露。正确区分两类不同的期后事项关键在于正确确定期后事项主要情况出现的时间，这是需要注册会计师进行细致深入的调查和分析研究。凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位调整财务报表；凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需建议被审计单位在财务报表的附注中加以披露即可。

1、调整事项

调整事项既为被审计单位管理层确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户余额进行调整。主要有：

（1）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。比如，资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日债务人突然破产而无法收回。在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位增加计提坏账数额，调整财务报表有关项目的数额。

（2）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。比如，资产负债表日前购入一栋房屋，并投入使用。由于购入时尚未准确确定购买价款，故先以估计的价和考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估入账，并按规定计算提取了固定资产折旧。如果在资产负债表日后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产的原价。

（3）被审计单位由于某种原因被起诉，人民法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。因这一负债实际上在资产负债表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额很大，注册会计师应考虑提请被审计单位增加资产负债表有关负债项目的数额，并加以说明。利用期后事项测试以确认被审计单位财务报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项严加区分，不能混淆。

（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。比如，在资产负债表日以前或资产负债表日，被审计单位根据合同规定所销售的商品已经发出，当时认为与该项商品所有权相关的风险和报酬已经转移，贷款能够收回，根据收入确认原则确认了收入并结转了相关成本，即在资产负债表日被审计单位确认为已经销售，并在财务报表上反映。但在资产负债表日后至审计报告日之间所取得的证据证明已确认为销售的商品确实已经退回。如果金额较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整财务报表有关项目的数额。

对于资产负债表日后发生的调整事项，如果被审计单位进行账务处理，则注册会计师须提请被审计单位管理层予以调整，作出相关的账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表（包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表附注，但不包括现金流量表）进行相应的调整。

2、非调整事项

这类事项因不影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表以附注的形式予以披露。

被审计单位在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项主要有：

（1）资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁、承诺；

（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

（5）资产负债表日后资本公积转增资本；

（6）资产负债表日后发生巨额亏损；

（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；

（8）资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

这些事项如不加以反映，往往会导致对审计单位财务报表的误解，所以应在财务报表的附注中加以披露。

（三）或有事项和期后事项两者的联系和区别：

1、两者的联系

或有事项与期后事项都是资产负债表编制过程中必须加以考虑的事项，都是影响企业期末财务状况真实性、准确性的因素。同时，我们可以发现，期后事项中的调整事项是在资产负债表日或以前已经存在，而在资产负债表日后得到证实的事项。例如：企业在资产负债表日及以后可能发生的坏账损失，在没得到进一步证据证实之前，这一事项只有可能发生，因而是一种或有事项，而在资产负债表日后至报表公布日之前一旦得到证实，就成了既定事项，需对它发生所引起的资产负债表的有关项目金额的变化作出调整，这一事项既成为调整事项。也就是说，调整事项在资产负债表后得到证实之前，是或有事项；反之，或有事项在资产负债表日之前得到证实，就成为期后事项中的调整事项。因此，或有事项与期后事项有一定的联系，或有事项是期后事项中调整事项的前因，而期后事项中的调整事项是或有事项的进一步发展。

2、两者的区别

（1）含义不同

前者是指发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的所有不利和有利事项；后者是指已存在的事实或情况，确切结果需要未来一件或几件事情的发生或不发生才能予以证实。企业在编制会计报表时，如遇法律诉讼、经济索赔、债务担保（包括为自己和他人担保）、产品售后服务和质量担保、国外财产面临被没收、威胁和应收账款的可收回程度等，只要这些事项的确切结果尚未最终确定下来，都应该列入或有事项。

（2）对会计报表结果的影响不同

前者是存在于资产负债表日的不确定性，需要进行判断和估计，并根据判断和估计的结果确定其对会计报表的影响程度。后者能对存在于资产负债表日及其以前的不确定事项提供新的证据，从而影响财务报表的有关金额，或有事项虽不影响报表金额，但却能影响会计报表使用者对会计报表的阅读与分析，甚至影响其判断和决策。

（3）发生的时点不同

前者是存在于资产负债表日的不确定的、有可能发生而并未发生的事项。后者发生于资产负债表日之后，财务报表批准报出日之前，是一种既定的事实。

（4）处理的方法不同

前者分为或有收益和或有损失，依据金额是否可以合理确定及发生的可能性大小而进行相应的会计处理和报表披露。后者依据《企业会计准则》分为调整事项和非调整事项两种情况分别处理，对调整事项要调整资产负债表日已编制的会计报表，而对非调整事项仅需在会计报表附注中披露。

三．或有事项审计的内容

在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。由于有直接或有事项和间接或有事项之分，注册会计师在审计时所采取的程序也各不相同。总结起来审计的内容包括：

1、了解被审计单位，识别有关的内部控制。

2、审阅截止审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。

3、向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保的信息。

4、检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务纠纷。

5、向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、仲裁或索赔等事项。

6、向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。

四．期后事项审计的内容

注册会计师对期后事项的审计，可以归纳为两类：一类是结合会计报表年末余额实施的实质性测试内容进行的审计；另一类是专为发现审计年度必须弄清楚的事项另行实施的审计内容。

结合会计报表年末余额实施实质性测试内容

注册会计师在对会计报表项目实施实质性测试程序时，通常通过对各项目的截止期和估价测试等来确定被审计单位管理当局对其编制的会计报表项目的年末余额认定是否正确。例如：复核期后的现金收入，以测试应收账款的可回收性。将后期的存货销售价格与前期的存货成本相比较，以确定前期期末存货估价是否适当等。尽管这些审计内容是针对年末余额实施的，本质上会计报表年末余额实质性测试的一部分，但从实际效果上看，仍然不失为期后事项审计的一种有效方法。

专为发现审计年度必须弄清楚的事项另行实施的审计内容

1、向被审计单位管理当局及有关人员询问

由于被审计单位的业务性质、经营规模等情况不同，注册会计师询问的内容页不相同。一般情况下注册会计师应对下述事项进行询问：

（1）已依据初步数据进行会计处理的项目现状。

（2）是否已进行或即将进行异常的会计调整。

（3）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。

（4）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失。

（5）资产是否已出售或计划出售。

（6）被审计单位是否发生新的担保、贷款或承诺。

（7）被审计单位是否已发行或计划发行新的股票或债券。

（8）是否已签订或计划签订合同或清算的协议。

2、复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告复查的重点应放在被审计年度生产经营业务中与同期结果有关的变化上，特别是被审计单位经营业务和经营环境的主要变化上。与被审计单位管理当局讨论报表，以确定它们的编制基础与本年度会计报表是否一致，并调查经营结果的重大变化。

3、复查资产负债表日后编制的会议记录

注册会计师应复核被审计单位期后编制的日记账和分类账，尤其应检查其中大额的或异常项目，从而确定所有与本年相关的业务的存在和内容，以及期后发生的但需要披露的事项。

4、检查被审计单位资产负债表日后发布的董事会和股东大会的会议记录

被审计单位的重大事项，尤其是涉及证劵管理机构规定的需要向外发布的重大经营事项，被审计单位都要以一定的形式向外发布，对这些发布的事项，在其有关的会议记录中应有详细的记录。注册会计师对这些记录重点应检查其中影响审计年度会计报表表述的重大期后事项。

5、获取被审计单位管理当局和其律师的声明书

由被审计单位向注册会计师递交的管理当局和其律师的声明书，是他们对审计中各种不同事项的说明，其中包括对审计现场工作结束前的有关期后事项的陈述。

终上所述，笔者对或有事项审计和期后事项审计的概念、分类、内容等诸多方面进行了比较研究，研究表明两者之间概念、发生的时点和处理的方法都有所区别，而或有事项与期后事项也有一定的联系，或有事项是期后事项中调整事项的前因，而期后事项中的调整事项是或有事项的进一步发展。正确认识或有事项审计和期后事项审计的区别和联系，把混淆两者的可能性降到最低，也是笔者写这篇论文的直接动机和首要目的。

参考文献

1、姚红霞许太谊，《企业会计准则（应用指南2006）》，财政经济出版社，2006年

2、中国注册会计师协会独立审计准则组，《中国注册会计师审计准则》，中国财政经济出版社，2001年

3、刘新琳，《审计学》，西南财经大学出版社，2010年

4、吕志明，《财务月刊（会计）》，武汉出版社，2007年10月刊