关于所得税会计的探讨——从暂时性差异中分析递延所得税(四)

     原值1000，会计直线折旧10年，税法5年，使用两年后计提减值准备120，在第三年末。 595【（1000-100×2-120）/8×7】 400（1000-200×3） 195 应纳税 递延所得税负债

    在建工程 在建工程的建造成本6,000，试运行期间取得试生产产品的销售收入900，产品销售成本300，将试生产形成的产品销售利润冲减在建工程成本600。 5400 6000 -600 可抵扣 递延所得税资产

    投资性

    房地产 公允价值计量模式：将自用的房产改为出租，转换日该房产的原账面价值为2000，假设计税基础与账面价值一致，转换日该房产的公允价值为3000 。成本计量模式下：同固定资产 3000 2000 1000 应纳税 递延所得税负债

    （计入资本公积）

    无形资产 取得成本500，会计确认使用寿命不确定的无形资产不得摊销，税法可按10年的期限分期扣除。取得该无形资产1年后。 500 450

    500-500/10×1 50 应纳税 递延所得税负债

     自行开发无形资产可资本化的开发支出600，税法按无形资产成本的150%摊销 。 600 900（600×150%） -300 可抵扣 递延所得税资产

    账面价值

    为零的资产 本期发生广告与宣传费200，本期税法可抵扣限额120，未来可抵扣80。 0 80 -80 可抵扣 递延所得税资产

     本期发生职工教育经费100，本期税法可抵扣限额60，未来可抵扣40。 0 40 -40 可抵扣 递延所得税资产

    预计负债 预计售后服务确认预计负债150 150 0 150 可抵扣 递延所得税资产

     预计诉讼准备200 200 0 200 可抵扣 递延所得税资产

     预计弃置费用100 100 0 100 可抵扣 递延所得税资产

    预收账款 房地产企业取得的预收账款300，税法要求计入当期应税所得。该项预收款未来不可计税的收入金额为300。 300 0 300 可抵扣 递延所得税资产

    股份支付 权益结算的股份支付，资产负债表日计提额1000。 1000 0 1000 可抵扣 递延所得税资产

    可转换

    公司债券 发行可转换债券面值2,000，初始确认时将其权益成分(200)和负债成分(1,800)进行分拆并单独确认，但在计税时不予分拆。 1800 2000【1800-（-200）】 -200 应纳税 如果该债券以面值偿还不会产生纳税后果，如果该债券以1800偿还，产生的递延所得税负债直接计入所有者权益。

    外币贷款 某项外币贷款：本金500，账面价值450，所产生的50汇兑收益已经计入损益，但税法规定，汇兑收益不允许其计入当期的应纳税所得额。 在清偿该外币贷款时，应纳税所得为50，没有可抵减未来应纳税所得额的金额。 450 500【450-（-50）】 -50 应纳税 递延所得税负债。

    如果按该负债账面价值清偿时，则产生50的应纳税所得净额，因此这是应纳税暂时性差异。

    递延收益 售后租回的未实现利润确认为递延收益，余额为400，该项收益已计入当期应纳税所得额。该项递延收益未来不可计税的收入金额为400。 400 0 400 可抵扣 递延所得税资产

     收到一项与固定资产相关的免税政府补助，金额为120并计入递延收益。该递延收益在未来不可计税的收入金额为120。 120 0 120 可抵扣 不确认递延所得税资产，（产生于递延收益的初始确认，既不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额）

     收到一项与固定资产相关的应税政府补助，金额为120并计入递延收益。该递延收益在未来不可计税的收入金额为120。 120 0 120 可抵扣 确认递延所得税资产（该交易影响了发生当期的应纳税所得额）

    特殊项目 本期发生亏损500，该亏损可抵减以后5个年度的应纳税所得额。 0 500 -500 可抵扣 递延所得税资产

     企业购置并实际使用符合要求的专用设备1000，10%可以抵免，当年的应纳税额为80；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 0 20（1000×10%-80） -20

    税额 可抵扣 递延所得税资产

     创业投资企业符合条件的投资额100，70%可以抵扣，当年应纳税所得额50。 0 20（100×70%-50） -20 可抵扣 递延所得税资产

     某年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得（非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得）150，当年应纳税所得200，占75%（150/200），大于50%，可在不超过5年的期间均计入各年度的纳税所得额。 0 120（150/5×4） -120 可抵扣 递延所得税资产

     以免税改组方式取得的非现金资产公允价值200，历史成本150。 200 150 50 应纳税 递延所得税负债

     成本模式核算下的非货币性资产交换，换入资产的公允价值600，按照换出资产的账面价值加上相关税费为500。 500 600 -100 可抵扣 递延所得税资产

    商誉

     非同一控制下免税合并：企业合并成本6000，考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值5000。 1000（6000-5000） 0 1000 应纳税 不确认递延所得税负债

     同一控制下非免税合并：企业合并成本6000，考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值5000，商誉初始计税基础等于账面价值（1000），之后商誉计提减值准备200。 800 1000 -200 可抵扣 递延所得税资产

    总之，由于企业所得税政策法规会随着经济形势的发展变化做出适时的调整，相应的计税基础也随之发生变化，从而影响暂时性差异和递延所得税。因而上述分析的内容是动态的、变化的，在实务之中我们要充分关注这些变化，以指导我们的实际工作。

    参考文献：

    [1] 财政部会计司编写组,《企业会计准则讲解2008》，人民出版社，第259—282页；

    [2] 《中华人民共和国企业所得税法》2008；

    [3] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》2008；

    [4] 中国注册会计师协会编，《会计》2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材，中国财政经济出版社，第75—90页；

    [5] 中国注册会计师协会编，《税法》2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材，中国财政经济出版社，第322—365页。

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