对构建和谐税务稽查执法体系的思考

目 录

一、按照税收法定原则，明确税务稽查的法律地位，建立科学的稽查流程体系

二、积极倡导、推行“阳光税务稽查”，营造诚信纳税的和谐社会氛围

三、建立透明的执法公告系统，让纳税人享有“知情权”

内 容 摘 要

 依法治税是税务机关开展税收工作的根本要求，各级税务稽查机关自1997年成立以来，一直为实现“依法治税”而努力。近年来，随着“执法服务型”机关行政管理理念的倡导，如何构建和谐的税务稽查执法体系已是当务之急。本文从税务稽查的法律地位入手，探讨了日常检查和税务稽查的职责划分；建立科学的稽查流程体系；通过“阳光税务稽查”营造诚信纳税的和谐社会氛围；建立透明的执法公告系统，让纳税人享有“知情权”方面，对建立和谐税务稽查执法体系进行了粗浅的论述。

[关键词] 构建 和谐 阳光稽查 执法体系

对构建和谐税务稽查执法体系的思考

在当前大力提倡建立“执法服务型”机关的行政管理理念下，税务稽查作为税收管理的一个重要环节，必须依法治税，纠正纳税人履行纳税义务的偏差，贯彻文明执法新理念，实现“两个转变”，即从“有错推定向无错推定”的转变、从 “以查补收入为重点向以落实税收法规执行情况为重点”的转变，充分体现执法的公平和公正，而对于纳税人偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税等性质恶劣的行为，应通过构建强有力的税务稽查执法体系来充分发挥稽查执法刚性，威慑打击真正的涉税违法分子，堵塞税收漏洞、避免国家税收流失、打击偷逃骗抗税等违法行为，提高纳税人的税收遵从，以营造诚信、和谐纳税的社会氛围。

按照税收法定原则，明确税务稽查的法律地位，建立科学的稽查流程体系。

税务稽查具有独立的行政执法主体资格

原税收征管法规定：税务执法主体仅限于“各级税务局、税务分局和税务所”。而税务系统按专业分工设置的稽查局是不是税务行政执法主体，长期以来一直处于争议和不确定中。新征管法明确了“省以下税务局的稽查局”具备行政执法主体地位，可以行驶税收征管法及其实施细则赋予税务机关的除法律、法规有特别限制的职权，可以自己的名义依法进行税务检查或作出追缴税款、加收滞纳金、行政处罚等决定，并承担相应的法律责任，而其他专业分局如征收分局、管理分局仍然是各级税务局的内设机构。

按照税收法定原则，明确日常检查与税务稽查的职责划分

税收法定是一项基本的税法原则。它要求在税收行政过程中所涉及的征纳双方必须依照法律事先确定的规范行事，在法定范围内履行各自的权利义务。综观税收检查的历史，税收法定原则在我国税收领域并未得到很好的确立，如实行多年的财政、税收、物价大检查，就曾使人们将税务依照《税收征管法》实施的税务检查与审计、财政部门实施的涉税监督活动混为一谈，统称为税收检查。同时税务机关内部稽查与征管部门之间关于检查权限的划分也是因地、因时而异。

从新税收征管法赋予税务机关检查权的目的来看，一是复核纳税人的申报行为是否真实，监督纳税人据实申报、依法纳税，这就是通常意义上的日常检查；二是调查有违法、犯罪嫌疑的纳税人有无违法事实，并依法追究犯罪份子的法律责任，这就是通常意义上的税务稽查。因此，税收征管法中所规定的税务检查，包含了以上两种性质不同的法律关系，前者主要以确保依法征收为目的，而后者更侧重于对违法行为的惩处。从征管法“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，以及“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定来看，税务稽查的执法权限是相对独立的。同时，按《行政处罚法》的规定，行政处罚只能由“具有行政处罚权的机关在法定职权范围内实施。”从这句话看：一是执法主体首先必须是行政机关；二是必须具有法律、行政法规明确规定的相对独立的职权范围。由此可见，税务稽查局与主管行政机关之间有明确的法定职权划分。而且总局在《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）中规定：征收管理部门与稽查部门在税务检查上指责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处由稽查局负责（包括选案、检查、审理、

执行）；三是专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时指出：日常检查是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本职能和管理手段之一。因此，按照税收法定原则，税务稽查部门具有明确的、相对独立的职权范围，即主要负责有违法行为嫌疑的案件查处。

制约税务稽查的执法权限

 征管法赋予税务稽查局的权力属于行政权力，具有自由裁量性、主动性和广泛性，相对于公民权力又具有强制性、单方性等特征。它既是与纳税人切身利益最为密切的一种权力，又是容易被滥用的一项权力。因此，征管法在赋予稽查局独立执法主体资格和职权范围的同时，又对稽查局的权力进行了多方面的规范和制约，以保证稽查局正确行使法律、法规所赋予的权力，维护国家税收利益，保护纳税人合法权益。根据征管法规定，稽查局只能在法定的权限范围内行使职权，对调取账簿、查询纳税人存款、查封、扣押、冻结存款等具体行政行为，应当经县以上税务局（分局）局长批准，稽查局局长无权批准。

建立科学的税务稽查流程体系

在税务稽查执法主体资格和执法权限范围既定的基础下，应该以税务稽查工作规程为稽查工作程序准则，建立科学的税务稽查流程体系来公平、公正执法，才能最大限度的减少税收流失，提高稽查质量和效率，提升纳税人税收遵从度。可见，税务稽查工作规范是否科学、合理，对稽查工作的质量和效率起着至关重要的作用。征管法第85条要求税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，并强调应当规范选案程序和检查行为。科学的稽查选案流程，是保证有效开展税务稽查工作的前提，当务之急是尽快开发、完善科学的计算机选案系统，使选案做到有的放矢，避免重复稽查。同时，也应规范稽查局的检查行为，将维护纳税人的合法权益融入稽查日常工作，如：回避制度的建立、稽查前的告知等应纳入稽查流程。具体来说：

一是建议总局尽快出台新的《税务稽查工作规程》，使税务稽查流程“有法可依”。

二是简化稽查流程。现在云南国税稽查以CTAIS为技术平台，稽查文书均产生于系统，在不违背税收征管法、行政处罚法以及稽查工作规程的前提下，简化稽查实施和审理环节所涉及文书的部门和局长审批流程，提高稽查工作效率。

三是优化稽查实施准备阶段工作流程，充分体现纳税人应享有的权益。检查执行组长分配稽查任务后，纳税人若认为检查人员需要回避的，可在接到通知之日起3日内提出申请，检查岗受理后应上报稽查局长审定后重新分配检查人员；同时检查人员接受检查任务后，应先调取、分析系统中纳税人基本信息、申报信息、财务信息，依此制定严密、科学的稽查计划，然后确定采取的稽查方式，进入稽查通知证明处理流程。

四是规范执法程序、强化稽查执法刚性，打击真正的涉税违法分子。遵章守纪的纳税人享受到税务机关优质的服务，同时对于恶意税收不遵从的纳税人，只有通过进一步规范执法程序，加大处罚力度，将稽查的威慑打击真正瞄准偷逃税不法分子，使迷途者知返、犹豫者坚定，真正实现依法诚信纳税。

积极倡导、推行“阳光税务稽查”，营造诚信纳税的和谐社会氛围

（一）“阳光稽查”的定位

“阳光稽查”是在统一执行国家税收法律法规、严格遵守稽查规程的前提下，对固定或稳定的纳税单位和个人实行查前公示、让纳税人自查自纠，主动补缴税款和加收滞纳金；

对检查中查出的偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税行为从严处罚的一项稽查管理制度。有人

说要搞“阳光稽查”就不可能严格执法，也不可能完成税收任务，这是对“阳光稽查”的误

解，对此我们应该要有正确的认识。“阳光稽查”是建立在严格执法基础上的，任何违反现行税收法规的“阳光稽查”都是不可行的，“阳光稽查”的前提是坚持依法治税、公开公正

执法，严格按照《征管法》及其实施细则、《稽查规程》和相关法律、法规中规定的方法、步骤和程序操作。“阳光稽查”要在现有的“稽查工作流程”规范下，解决“执法服务”的问题，体现“以人为本”的宗旨。

（二）实施“阳光稽查”的目标和意义

“阳光稽查”要牢固树立税收执法服务于纳税人的思想，尊重纳税人、服务纳税人。最终达到“查补一笔税款、留下一个建议、规范一户企业、反馈一种评价、赢得一份信任、传播一种文明”的目的，营造“公平、公正、公开”的税收法制环境。

将稽查工作纳入“阳光”操作，突出公开、公正性，主动接受社会监督。

“阳光稽查”是实行政务公开，提高稽查工作透明度的一项重要工作，也是提升“一级稽查”质量水平的有益探索。推行“阳光稽查”要突出“公开”、“公正”两个方面。

“公开”即是实行稽查业务公开制度。稽查机关在稽查过程中，除法律、行政法规、行政规章规定或涉及举报、协查、上级转办和企业商业秘密案件外，都应实行稽查业务公开制度。在这一过程中，要认真贯彻执行总局印发的《税务稽查案件公告办法》和《税务稽查公开制度（试行）》，稽查工作各个环节都要透明，不搞暗箱操作。公开的具体内容包括：税务稽查执法的范围、职权、依据、程序；受理举报、控告、申诉和行政复议、国家赔偿等制度规范；被查对象的法定权利和义务；税务机关及稽查人员的执法规范和纪律规范，对税务机关及其稽查人员违法违纪行为进行举报、控告的途径和方法等。同时，对具有较大社会影响，公众关注的重大案件要适时报道；进一步向社会公开稽查执法的依据、职责、权限、工作流程等，，真诚接受群众监督。

 “公正”即是确保稽查执法的公正。各级稽查局在履行检查职责时，应对所有纳税人一视同仁，而且对同类违法行为做出的处理决定和行政处罚决定，不仅应该合法，而且应该合理、适当。稽查人员应当查明所有与案件有关的违法事实，并做出准确的定性;审理人员应当公平合理地行使自由裁量权，尽量做到对同类违法行为处以相同额度的罚款。 

 在体现“公开、公平”的同时，一方面，稽查部门要抓好内部管理，完善内部监督机制，要建立税务稽查工作程序、涉税违法行为处罚标准、税务检查限时报告制度、税务稽查回访制度、岗位轮换制、目标管理考核制、过错责任追究制、执法责任追究制等，使内部监督机制自成体系，增强税务人员的守法意识，提高执法服务水平，认真履行好“公平、公正”执法的承诺，营造征纳双方的诚信氛围。另一方面，还要进一步加大社会监督的力度，拓宽社会监督的的途径和渠道。各级税务部门应发扬民主，采取走出去请进来的办法，深入企业和主管部门，上门征求意见，邀请社会和政府各界人士展开座谈，广泛听取意见和建议，欢迎他们对税收工作情况提出批评意见和建议，将自身的执法行为主动置于纳税人、群众乃至整个社会的广泛监督和评议之中，把群众评议意见作为考核稽查局和稽查人员业绩的重要依据，切实促进依法治税和文明服务，真正做到“阳光稽查”。

 2、“阳光稽查”要使稽查工作面向顾客——纳税人，寓执法和管理于服务之中。

 透视现行检查机制可以看出，大动干戈、居高临下的检查有时会发现没有问题；有时有些问题是因为财会人员不了解相关税法，或是对税法理解偏差而未缴或少缴税款，但进入稽查

程序后，补税、罚款、滞纳金一样也不能少。引入面向纳税人的“阳光稽查”就可以将以上问题迎刃而解：稽查局对纳税人进行涉税检查前，应先进行查前公示、查前辅导，让纳税人

先自查自纠，主动补缴税款和加收滞纳金。它建立在不把绝大多数纳税人作为监督打击对象的基础上，体现“以人为本”的人性化管理理念，弱化了征纳双方矛盾，寓执法和管理于服务之中，通过强化执法服务，引导纳税人遵从。

 传统的纳税服务强调的是对纳税人的服务态度问题，通常被认为是精神文明建设的范畴，现代的纳税服务应该是税收行政管理的重要组成部分，对此，新征管法已有明确的规定。多年来纳税人不知自己的权利该如何行使，从而导致税务干部态度专横，不尊重纳税人的基本权利，即使是尊重了，也认为是税务机关的一种施舍。其实在法律地位上税务机关与纳税人是平等的，因此，无论哪一方违反法律法规都将受到追究。“阳光稽查”要求各级税务稽查部门和人员在坚持公正执法的同时，切实为纳税人服务，让纳税人依法享有知情权、陈述申辩权、受尊重权，使纳税服务注入新的内涵。

 3、“阳光稽查”要充分发挥稽查执法刚性，威慑打击真正的涉税违法分子

 遵章守纪的纳税人享受到税务机关的优质服务，同时对于恶意偷税的纳税人，除了正面引导外，还应该通过发挥稽查的“杀手锏”作用，将税收的强制性和税务机关执法的权威性加以体现，对税收违法行为依法严惩，对税收违法分子起到应有的威慑作用，以警示教育广大纳税人，起到处理一个案件，教育一批纳税人的效果，促进纳税人增强法制观念，自觉、准确、诚实申报纳税，营造公平的税收环境。

 4、“阳光稽查”要从税务机关实际出发，既注重形式，又讲求实效。

 对于“阳光稽查”的内容，要以不同的形式予以表现，做到既注重形式，又讲求实效。具体是：在税务机关对外办公场所设置公示栏，全面公开稽查局的人员，稽查机构，执法程序、工作流程、各项内部工作制度及举报电话等;利用报刊、电台、电视等新闻媒体宣传报道稽查工作情况；利用税法宣传活动宣传“阳光稽查”；利用现代化信息手段，如建立国税稽查网站，开设稽查动态、稽查机构、政务公开、阳光稽查、投诉举报、来信来访等热点栏目，公开执法程序、内部工作制度、政策法规、违法案件、举报电话等，使之成为征纳双方“诚信纳税”的有效载体和“阳光通道”。

（三）实行“阳光稽查”应遵守的原则

1、公开原则。稽查机关在稽查过程中，除涉及举报、上级转办、协查和商业秘密案件外都应实行稽查业务公开制度。

2、公正原则。稽查机关在履行稽查职责时，应对同类违法行为做出的补税处理决定和行政处罚决定，不仅应该合法，而且应该合理、适当;对所有的稽查对象应一视同仁。

3、程序遵守原则。稽查人员要严格遵循选案、检查、审理、执行四个环节的操作程序和要求。

4、稽查从宽原则。对于纳税人自查出来的问题，只补税、加收滞纳金，不罚款。

5被查从严原则。对于稽查人员检查出来的违法事实，要按照相关法律、法规的规定严肃查理。

(四) 实施“阳光稽查”的具体内容

1、选择环节的查前公示。除涉及举报、协查、上级转办和商业秘密案件外，日常稽查、专项稽查所确定的“阳光稽查”纳税人，由选案管理岗人员报经稽查主管领导审批同意后，

于实施稽查前30天在“阳光稽查”网站进行公示，公示内容包括：纳税人识别号、纳税人名称、法定代表人、拟检查年度、检查税种等。

2、稽查实施环节。

一是查前书面告知。检查人员在接收稽查任务后三日内，将《XXX国家税务局“阳光稽查”征求意见书》和《XXX国家税务局“阳光稽查”自查表》送达纳税人。

二是纳税人自查。公示名单中所列纳税人在公示期间自查，并在公示期结束前将自查出的违法事实填在自查表中并交检查人员。

三是实施稽查。公示期满，检查人员下发《税务检查通知书》，可实地或调账稽查。对于纳税人交来《XXX国家税务局“阳光稽查”自查表》，并经确认后的违法事实，由纳税人到征收环节补缴税款、滞纳金；对于检查人员查出的纳税人其他违法事实，依照现规定执行。

四是征求意见。经检查有违法事实的纳税人，检查人员应制作《XXX国家税务局“阳光稽查”征求意见书》并送达纳税人，纳税人的书面意见视为企业的陈述或申辩。

五是首查责任制。检查人员在实施稽查过程中，应遵循“阳光稽查”的原则，对纳税人的检查一视同仁。对检查人员未查出的违法事实或查出但稽查报告未如实反应的违法事实，经案件复查发现的实施首查责任制。

稽查审理环节。

一是公平合理的审理。审理案件应实行集体审理，并公平合理地行使自由裁量权，尽量做到对同类违法行为处于相同额度的罚款，以体现公平原则。在具体实践中，应认真梳理对已审案件同类违法事实的处罚，从中挑选定性准确、处罚适当的案件作为样本，让一级稽查下的所有稽查单位在案件审理时，以此为参照，来实现案件的公平、公正处罚。

二是不定期公开审理。对具有重大影响的典型案例，可不定期进行公开审理，允许当事人、其他纳税人旁听，以接受纳税人、社会各界的监督。

4 稽查执行环节的查后反馈。对检查后有问题的纳税人，由检查人员制作《账务调整通知书》交执行人员，执行人员应送达并监督辅导企业及时调整账务，企业将调账结果以书面形式反馈执行人员；执行人员下发《XXX国家税务局稽查执法反馈意见表》，对检查人员在规范执法、履行执法程序、文明服务和廉洁自律方面的表现进行评议，并将评议结果反馈执行人员。

5对已查案件的复查。对执行完毕案件，稽查局定期对已查案件按比例进行复查，并根据复查结果严格实施复查责任追究制度，规定在稽查案件的检查、定性、处罚和处理上一旦发生失误造成不良后果，将按责任范围严格追究当事人员的责任。

建立透明的执法公告系统，让纳税人享有“知情权”

“知情权”是指公民享有知悉、获取各种其他应该知道的社会信息，特别是有关国家政务信息的权利。知情权是民主社会的基石。政府信息的公开，有利于广大公民参政议政，促进政府依法行政。在当年政府抗击“非典”的战役中，我国政府正是通过积极有效的信息披露，及时让群众知情、参与，形成上下一心众志成城、抗击“非典”的局面，为最终战胜“非典”创造了良好的社会环境。

 根据税收征管法第八条规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况”。因此，作为执法部门的税务稽查，除法律、行政法规、行政规章规定不能公开或者需要保密的事项外，有义务通过一定的方式，将稽查执法信息予以公开，让纳税人及时获取应知的相关信息。具体公开信息是：

1、稽查执法程序和内容公开。包括稽查执法范围、职权、依据、程序、廉政制度的公开；受理举报、控告、申诉、行政复议、国家赔偿等规范税务机关及人员的执法规范和纪律规范；

对税务机关及其稽查人员违法行为进行举报、控告的途径和方法；其他与税务稽查有关的法律、法规等。

2、税务违法案件公告。设立公告栏，由稽查局将已查处案件结果及时进行公告，公告内容包括：被查纳税人、违法性质、所属期间、查补税款、滞纳金、罚款等。

告知税务稽查环节当事人权益。如纳税人依法享有陈述权、申辩权、申请行政复议、提请行政诉讼、请求国家赔偿等基本权益；稽查过程中享有举报权、申请回避权、在稽查程序不够完备情况下的拒绝检查权、陈述权、申辩权、申请听证权、申请行政复议权、申请税务行政诉讼权、赔偿权等。

强化社会稽查。在“国税稽查”网站设立来信来访意见箱、举报箱、局长信箱，公布举报电话号码，便于纳税人和群众通过多渠道监督稽查工作。

参考资料：

1、郭庆旺：《当代西方税收学》，中国税务出版社

马国强：《税收概论》，中国财经出版社

刘磊：《税收控制论》，中国财政经济出版社

赵恒群：《论纳税服务问题》，载自〈〈财经问题研究〉〉2000（6）

甘华鸣：《业务流程》，中国国际广播出版社

 斯蒂格利茨：《经济学》，中国人民大学出版社

《办税服务厅服务规范手册》国家税务总局